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對工程設計相關稅務問題的探討!

2021-07-14
在我國“一帶一路”倡議下,越來越多的EPC(設備、設計和施工)承包工程在海外實施和發展,其中工程設計在整個EPC總承包中是核心環節,對控制海外項目的工期、質量、報價及成本都具體非常重要的作用。就工程設計的在我國及境外東道國的稅收征管也是比較復雜和敏感。對于中國“走出去”建筑企業提供的工程設計服務主要涉及到中國與東道國(項目所在國)相關增值稅,企業所得稅的問題,筆者就此做如下初步探討,以供相關者討論和商榷。

對于跨境服務,中國目前在“營改增”后,仍然沿用原來營業稅的征稅原則:即勞務發生地原則。據此來區分中國境內與境外的服務征稅,具體在實際操作中,主要以服務的提供方或接受方(受益方)是否在中國境內來判斷納稅義務發生地及征管地。另外,中國目前還有外匯的管制,就非貿付匯需要提供相應的征稅或免稅證明,大多數基層稅務機關對向境外支付服務費的免稅征管非常謹慎和嚴格,只有勞務提供方以及接受方同時都在中國境外的情形下,才比較容易直觀地判斷不征增值稅。中國增值稅的相關規定對于跨境服務(勞務出口)采用的是免征一個環節的銷項增值稅,只有對正列舉的若干類別的跨境服務(如跨境設計服務)才能享受“零增值稅”,即與出口貨物一樣,享受“抵,退”相關進項增值稅,實質上只有“零增值稅”的跨境服務在是真正意義上實現了增值稅的“價外稅”,不含稅的“出口”。
而在東道國判斷跨境勞務是否要征增值稅情況也比較復雜和多樣,筆者就實操較規范、相似度大的國家來比較而言。很多東道國是參照了歐盟對跨境勞務增值稅的規定以及OECD對跨境勞務增值稅的指引來具體操作的。概括地說;對于B2B的跨境勞務一般是采用目的地原則(Destination Principle)或最終消費地原則,其中對于體驗式的勞務(Physical Service)即一般勞務的提供方與接受方同在一個地方的判斷標識(Proxy)是用該勞務在東道國是否存在法律注冊機構或實際經營場所。對于跨境勞務即“進口”的服務,大部分國家采用歐盟或OECD增值稅指引的“逆向增值稅機制”(Reverse charge mechanism ),也就是說,當境外一方向境內提供服務等時,無需在境內進行稅務登記,就可以由境內服務接受方代境外一方繳納增值稅,境內一方申報繳納的增值稅構成其進項增值稅,可以抵扣其銷項增值稅。因此并不構成境外服務提供方或境內服務接收方的成本,此為一個完整意義上的增值稅的抵扣鏈。
根據中國“營改增”后的相關規定,為了鼓勵跨境設計服務,提高中國設計單位的競爭力,對于符合增值稅規定的跨境工程設計可以享受像貨物出口的“免抵退”的“零增值稅”優惠待遇。也就是說,符合規定的中國設計單位不僅可以享受跨境設計免予征收銷項增值稅,而且還可以向當地稅務機關申請退還該境外工程設計服務涉及的所有的進項增值稅,真正實現跨境設計服務不含稅的“出口”。在實際判斷享受“零增值稅”條件時,大多數中國稅務機關認為工程設計服務屬于專業技術服務,要享受“零增值稅”的優惠待遇,必須要求該服務是“在境外消費的服務”。一般地,中國總承包商與境外業主(甲方)簽訂了境外工程(EPC設備-設計-施工)總承包合同,隨后會將境外設計服務部分分包給中國的設計單位。為了證明該境外工程設計服務符合“零增值稅”的條件。中國稅務機關一般會要求中國設計單位提供若干舉證資料:如中國總承包商與境外業主簽訂的總承包合同,分包商與總承包商簽訂的分包協議,還有相關工程設計服務項目招投標證明,有的還要求提供該境外工程項目與中國境內資產和貨物出口無關的說明,比如產品是否銷售到境外,資產歸誰擁有等舉證資料。在實際操作中,設計單位若想享受“零增值稅”的待遇,除了要提供上述非常繁瑣和詳盡的舉證資料外,還需要滿足相關要求和考慮相關因素:一如:中國設計單位需要嚴格區分,準確核算和申報境內與境外的設計服務,這對設計單位的財務和稅務管理規范要求非常高。再如:近些年來增值稅退稅政策和具體操作流程變化很快,需要設計單位及時了解、掌握和更新,這也無疑加大了設計單位稅務遵從的難度。三如:因享受退稅優惠政策可能受時間和當地稅務機關征稅指標調控影響,當地的稅務機關對跨境設計服務退稅審核非常地嚴格和謹慎,一般在退稅前都要進行專項增值稅的檢查。相比之下,若設計單位僅僅享受跨境設計服務免征增值稅的待遇,其稅務遵從相對簡單易行,只需向當地稅務機關備案就行,納稅申報也隨正常申報一并進行,無需提交更多申報資料。在財稅處理上,只需將相關跨境設計服務的進項增值稅轉出,不能抵扣銷項增值稅,但是可以作為成本在企業所得稅前列支。因此,在現實中,很多中國設計單位,退而其次,放棄選擇“零增值稅”的優惠待遇,而是選擇免征增值稅的待遇。筆者在此建議:對于跨境設計服務收入比較小且進項增值稅比較少的設計單位,也可以選擇免征增值稅的待遇。但是對于跨境設計服務比較大且進項增值稅比較多的設計單位,還是要加強和完善自身的財稅管理,通曉相關退稅政策和操作,充分利用好國家“零增值稅”的優惠政策,真正達到降低跨境設計服務的成本,做到不含稅的比較競爭優勢。
對于跨境服務形成的經營利潤(Operation Income)是否要在東道國征收企業所得稅,一般來要看該跨境服務提供方是否在東道國構成納稅居民。若該勞務提供方在東道國注冊登記法律機構(如子公司,分公司或項目公司等),則構成東道國的納稅居民,需要申報和交納相關的企業所得稅。筆者在此探討的主要情形是中國的跨境工程設計服務提供方因種種原因沒有在東道國注冊登記法律機構,一如:中國設計分包商在東道國沒有注冊成立法律機構,而是用中國總承包商在東道國注冊的法人機構和納稅號提供相關工程設計服務,即在項目所在國是“隱性”的法律和稅務身份。因此“隱性”工程設計分包商很難被東道國稅務機關判斷為當地的納稅居民進而被征收企業所得稅?再如:根據中國與東道國的雙稅收協定,若中方外派人員臨時入境東道國,在現場提供服務的時間沒有超過協定約定的時限(如183天),東道國不應判斷構成常設機構(PE),也就是說,不構成當地的納稅居民,就不用在項目所在國繳納企業所得稅。
筆者從以往實際經驗來看,中國工程設計分包商大多不會在東道國注冊法律機構并申請納稅號,只是在項目開工前臨時入境做一些現場的調研,或是在項目實施中臨時派人入境,進行設計方案的優化調整,或是在項目結束時做現場驗收和測試。中國工程設計分包商即便是入境項目所在國,也往往是以個人的商務簽或旅游簽入境,或是借用中國總承包在當地的法律機構來申請入境。在大多數情況下,臨時入境時間較短,都可以控制在雙邊稅收協定約定的時限以內(如183天以下)。另外,與傳統的跨境服務不同的是:跨境設計服務并不是“體驗式”的服務,其可以利用現代化的手段,提供網上遠程溝通,交流和交付,并不必須要到東道國的項目現場常駐或“面對面”的交付,其在程度上具有“數字經濟”特征。由于中國工程設計分包商在東道國沒有注冊法律機構,或臨時入境時間很短。特別是在中國工程設計分包商與中國總承包商的分包協議在中國簽訂,往往不向項目所在國稅務機關提交該分包協議,再加之工程設計分包款項往往不是由項目所在國的業主直接支付,而是由中國總承包商在中國用人民幣支付,在東道國沒有直接對應支付的記錄。上述原因都對東道國的稅務機關判斷是否要征收當地的增值稅和企業所得稅帶來了挑戰,也對具體征管帶來了困難?;谀壳按蠖鄶蛋l展國家現實的稅收征管的情況來看,中國工程設計分包商大多都沒有在東道國交納過企業所得稅,也沒有繳納過增值稅稅,進而產生了事實上在中國及東道國的跨境工程設計服務的增值稅是雙重沒征稅。
如上所述,按照東道國當地相關稅法規定,中國工程設計“隱性”分包商沒有東道國繳稅并不代表本身沒有任何稅務風險,其被東道國當地稅務機關稽查或納稅調整補稅的風險依然存在。東道國的稅務機關依然可以跨境勞務最終消費地的原則和其相關具體相關稅務法規,進而征收企業所得稅和跨境增值稅。但是就跨境設計服務在東道國被征收增值稅,一般在“逆向增值稅機制”的國家里,其構成東道國該服務接收方(或支付方)的進項增值稅,可以抵扣相應的銷項增值稅。也就是說該東道國“進口”的增值稅是價外稅,不對中國工程設計提供方造成實質性的價款影響。有的東道國稅務機關甚至會在審核相關EPC總承包合同后,認定跨境工程設計服務與當地的施工或土建服務直接相關,進而連續和累計計算相關中國工程設計人員的入境時間,進而判斷構成東道國的“常設機構”即是當地的納稅居民,以此核定征收企業所得稅,或者對中國總承包商在當地法律機構進行企業所得稅的納稅調整,也就是說,不僅對其當地的施工或土建服務征收企業所得稅,還要合并或匯總相關工程設計服務征收企業所得稅。
為了降低上述工程設計的增值稅及企業所得稅的風險,筆者在此建議:鑒于在很多國家,采用的建筑設計標準是歐標,美標甚至是當地國標準和當地國專業部門認證,并不是采用中國標準。中國工程分包商可以考慮與東道國的有資質的設計公司及工程師合作,其將主要設計工作在中國完成,只把需要當地化或利用當地資質,非中國標準部分的建筑設計服務,以再分包或委托設計方式與東道國的設計公司合作,最終的設計結果(報告)也是由東道國的設計公司交付給東道國的業主,即所謂的“貼牌運作”。因為東道國的設計公司是當地的正常納稅人,以其在東道國的法律身份和納稅人的與中國設計分包商的隔離,可以將中國設計單位的在東道國的納稅風險降低到。
上述跨境工程設計服務在東道國除了涉及到經營利潤的企業所得稅外,還會涉及到跨境設計是否還有特許權使用費的預提所得稅問題?還會涉及到相關EPC合同分拆的稅收籌劃,東道國就EPC總承包項目是否可能做轉讓定價做納稅調整?筆者就此再做進一步探討,進而需要澄清和辨析下面四個關鍵問題。
(一)工程設計是技術服務?還是專有技術許可?
跨境工程設計到底是技術服務還是專有技術許可或專利技術轉讓?澄清這個問題是與特許權使用費相關預提所得稅的起點和基礎,若是僅僅就是提供技術服務,東道國則可以其稅法的勞務發生地原則或目的地原則來判定是否構成當地納稅居民,或以兩國雙邊稅收協定的相關約定;如勞務持續的時間來判定是否構成當地納稅居民,如該項勞務是否在任何12個月中連續或累計超過183天?若是,則構成常設機構,東道國稅務機關可以就經營利潤(積極所得)征稅。若不是,則不征稅。若是專有技術許可或專利技術轉讓?則東道國則可以根據其稅法或雙邊稅收協定來判定征稅,即就特許權使用費(被動所得)代扣代繳預提所得稅。

(二)專有技術的許可應該用什么樣的客觀標準來判定?
目前中國稅務機關對跨境設計判斷是特許權使用費的主要依據是《稅務總局關于執行稅收協定特許權使用費條款有關問題的通知》國稅函(2009)507號文,該規定說“服務提供方仍保有該項成果的所有權,服務接受方對此成果僅有使用權,則此類服務產生的所得屬于特許權使用費?!币簿褪钦f,目前中國對于跨境工程設計的主要稅務法規依據是以設計合同的中專有技術的權屬關系的法律條款來判斷的,有的中國地方稅務機關甚至僅僅看在相關設計合同中是否有限制性排他條款或者保密條款來確定特許權使用費的代扣代繳。但是上,認定是否為專有技術的許可或專利技術的轉讓現實中,情況往往比較復雜和多樣。如在很多國家專利技術轉讓或許可要求履行相關必須法律程序,如需到東道國專利局的做產權登記,專利技術許可的公示和披露等等。在很多國家,還有當地合格設計機構資質的要求,如必須有被東道國相關政府部門批準或準許的設計機構才能提供相關設計方案和圖紙。筆者認為:判定跨境設計費是否為特許權使用費?僅僅依據法律上的專有技術所有權的歸屬條款來判斷,過于抽象和間斷,不易具體識別。只看設計合同中是否有排他限制或保密條款,更是過于形式和武斷,就此特許使用權的認定應顧及相關慣例(如稅收協定范本的釋義,雙邊稅收協定特殊約定),采用多個參考因素,最終綜合判斷其經濟活動的實質,進而判斷是否涉及到相關設計的專利許可。特別是要關注和了解東道國相關具體的稅法規定和識別標準,這樣才能準確和務實的預估和判斷跨境工程設計是否涉及特許權使用費和需交納預提所得稅。

(三)工程設計即有技術服務,也有專有技術許可,如何劃分征稅的稅基?
筆者根據跨境設計的以往現實經驗來看,一般工程設計的具體內容不僅僅是在居住國境內設計圖紙,在東道國最終交付方案(成果),還有前期在東道國施工現場的派駐人員進行勘探,選址,還有后期方案在東道國的優化,現場校驗等。工程設計和其他研發設計不同,工程設計后的產品不具有普遍的復制性,更多的是客戶(業主)特殊要求定制化的產品。只有具有復制性的設計,才有所有權歸屬問題,進而才能判定涉及到特許使用權費。也就是說,跨境工程設計技術服務一般占絕大大部分,而若有專業技術或專利許可,也只占很小部分。若是在跨境設計合同中設計費并沒有明確的劃分?如何進行進一步確定技術服務和專業技術許可的稅基?筆者建議;是由設計單位在合同中事先根據客觀情況給與區分和估值,若設計合同中沒有區分或東道國稅務機關認為設計單位的區分不合理,稅務機關可以再用合理的核定比例來核定征收,但不應就設計合同全額核定征收特許權使用費的預提所得稅。

(四)跨境設計部分如何在EPC合同價值中合理分拆和匹配?
目前在EPC工程項目中,跨境設計部分與設備和施工一般是整體簽約和交付的。設計部分的款項和設備和施工部分如何做合理劃分和匹配?這是一個非常挑戰的稅務籌劃和反避稅問題。一般來說,工程設計分包商大都傾向于技術服務,即以勞務的性質來做稅收籌劃(如預估流轉稅,企業所得稅)。即將EPC總承包合同進行分拆,將設備(材料)籌劃為貿易的離岸貨物銷售,工程設計籌劃籌劃為在東道國的離岸服務,而不是在東道國的在岸服務,僅僅將施工或土建籌劃為在東道國的在岸服務。在整體EPC合同分拆中,甚至將設計部分的價值更多地向設備部分進行分拆或分配,由此,使工程設計在東道國的經營利潤,稅負。筆者建議;中國設計單位要合法、合理地做整體EPC籌劃,工程設計部分價款(利潤),且不可過度地轉移到設備部分,要尊重客觀的EPC 合同中設備、設計、施工之間科學價值構成,以及人材機之間的有機比例,特別是需要專業人士做相關同行業的轉讓定價可比性的數據比較和舉證(提供專項的轉讓定價分析報告)。以防東道國稅務機關隨后做轉讓定價的大額調整,進而核定征收更高的企業所得稅。
就目前我國海外EPC工程的發展來看,工程設計相對滯后于設備和施工,仍與歐美領先的設計公司存在很大的差距,在程度上制約了我國工程的快速、健康發展。為了進一步支持和鼓勵中國“走出去”企業的提供質優價廉的工程設計服務,需要我國繼續出臺相應的稅務優惠政策,同時“走出去”企業也應該密切關注和把握境外東道國的相應稅收法規的具體規定和變化,控制稅收風險,合法合理籌劃,以便我國工程設計盡快自強和健康發展。


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